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Neue Regeln für die finale Verlustberücksichtigung einer Gesellschafterfremdfinanzierung von Kapitalgesellschaften

Nach dem Tenor der neueren Rechtsprechung wird aufgrund der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechtes durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) nicht mehr an der früheren Rechtslage festgehalten. Aus Vertrauensschutzgründen wird jedoch an der bisherigen Rechtspraxis festgehalten, wenn die eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Urteilsveröffentlichung am 29.09.2017 geleistet wurde.

Die Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 11.7.2017 (BFH IX R 36/15) stellt eine Zäsur für die bisherige Praxis einer finalen steuerlichen Berücksichtigung fremdfinanzierter Verluste bei Kapitalgesellschaften dar.

Zur Ausgangssituation:

Grundsätzlich steht es jedem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft frei in welcher Form er die Finanzierung seiner Beteiligung ausgestaltet. Neben dem als Haftungskapital zu erbringenden gezeichneten Kapitals wurde die Finanzierung bisher häufig in Form von Gesellschafterdarlehen bzw. Darlehen der Kapitalgesellschaft mit selbstschuldnerischen Bürgschaften hinterlegt.

Beispiel:

Gesellschafter A gründet im Dezember 2010 die A-GmbH mit einer Gezeichneten Einlage in Höhe von 25.000,00 €, die er sofort einzahlt und lässt sich zum Geschäftsführer bestellen. Für die Finanzierung von Investitionsgütern sowie Vertriebskosten stellt der Gesellschafter A der A-GmbH im Rahmen eines sogn. Finanzplandarlehens in 2013 Darlehensmittel in Höhe von 60.000,00 € zur Verfügung, die am 31.12.2014 noch mit 50.000,00 € valutierten. Zu Beginn des Jahres 2015 muss der A wegen Zahlungsunfähigkeit Insolvenz anmelden. Das Insolvenzverfahren wird mangels Masse nicht eröffnet.

Im Falle einer späteren Veräußerung oder Insolvenz der Gesellschaft wurden diese Darlehen bzw. Bürgschaften als sogn. „eigenkapitalersetzende Darlehen“ behandelt und bei der Ermittlung eines steuerlichen Veräußerungsverlustes bzw. Aufgabeverlustes neben der Kapitaleinlage in voller Höhe als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung berücksichtigt.

Grundlage für die steuerliche Berücksichtigung bildete die bisher gültige Rechtsprechung nach der Darlehensmittel und Einlagen des Gesellschafters immer dann dem „funktionellen Eigenkapital“ zugerechnet wurden, wenn ein fremder Dritter der Gesellschaft keine Mittel mehr zur Verfügung gestellt hätte.

Der steuerliche Aufgabeverlust gem. § 17 EStG ermittelte sich wie folgt:

Veräußerungspreis bzw. Liquidationswert:                   0,00 €

./. Anschaffungskosten gez. Kapital                    25.000,00 €

./. Anschaffungskosten Darlehen                        50.000,00 €

Steuerlicher Veräußerungsverlust                       75.000,00 €

Berücksichtigungsfähiger Verlust (60%)   45.000,00 €

Nach Ausstattung Zweck und Laufzeit der Finanzierung unterschied die Rechtsprechung in der Vergangenheit vier Fallgruppen zwischen

  • • Krisendarlehen
  • • Stehen gelassenen Darlehen
  • • Finanzplandarlehen
  • • Krisenbestimmten Darlehen

Nach dem Tenor der neueren Rechtsprechung wird aufgrund der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechtes durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) nicht mehr an der früheren Rechtslage festgehalten. Aus Vertrauensschutzgründen wird jedoch an der bisherigen Rechtspraxis festgehalten, wenn die eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Urteilsveröffentlichung am 29.09.2017 geleistet wurde.

Zum Hintergrund:

Durch das (MoMiG) ist die Gleichbehandlung eigenkapitalersetzender Finanzierungsformen durch den gesetzlichen Nachrang sämtlicher Gesellschafterfinanzierungen im Insolvenzfall gem. § 39 (1) Nr. 5 InsO ersetzt worden.

Der BFH hat sich nunmehr zum Gleichklang der Rechtsprechung mit den Grundsätzen der Insolvenzordnung entscheiden und der steuerlichen Sonderstellung eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen für die Zukunft eine Absage erteilt.

Lösungsansätze in der Praxis:

Vor dem Hintergrund der neuen Rechtsprechung kann m.E. zukünftig nicht mehr an der jahrelang geübten Praxis einer darlehnsbasierten Gesellschafterfremdfinanzierung festgehalten werden, weil der insolvenzbedingte Ausfall der Darlehen bzw. Bürgschaften nunmehr auch mit einem Totalausfall der früher möglichen steuerlichen Verlustverrechnung einhergeht.

Dies wird auch zu einem Paradimenwechsel bei der steuerlichen Beratung der Finanzierung von Kapitalgesellschaften führen.

Zukünftige Gesellschafterfinanzierungen werden deshalb vor dem nunmehr gültigen Postulat des handelsrechtlichen Anschaffungskostenbegriffes stattfinden, d.h. dass der Gesellschafter die Mittel der Gesellschaft zur endgültigen Verwendung als Einzahlung in das Kapital der Gesellschaft zur Verfügung stellen muss.

Als Durchführungswege bieten sich hierfür neben einer statuarischen Kapitalerhöhung auch die Einzahlung in die Kapitalrücklage sowie eine Darlehenshingabe mit der Vereinbarung eines sogn. „qualifizieren Rangrücktrittes“ an.

Ein weiteres auch steuerliches interessantes Gestaltungsmittel bietet die Einlage der Finanzierungsmittel als typisch stiller Gesellschafter. Hierbei handelt es sich nicht um ein Darlehen sondern um echtes Beteiligungskapital die dem Gesellschafter neben einer Gewinn-/Verlustbeteiligung auch eine Beteiligung an den stillen Reserven der Gesellschaft sichert.

Im Gegensatz zu der nunmehr nicht mehr möglichen „finalen“ Verlustverrechnung früher praktizierter Gesellschafterfremdfinanzierungen im Sinne eines § 17 EStG kann hier bereits eine zumindest teilweise steuerliche Verlustverrechnung im Veranlagungszeitraum der Entstehung erfolgen.


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